浅谈新企业会计准则中的公允价值

浅谈新企业会计准则中的公允价值

【摘要】：我国新会计准则在诸多方面实现了突破，其中公允价值的运用可谓是最为引人注目的方面。首先论述了公允价值的涵义，再回顾了公允价值在我国的发展沿革，分析了公允价值走进新会计准则的原因，最后对公允价值在我国的运用作了一定的探讨。

【关键词】：公允价值；涵义；运用；发展

我国财政部于2006年2月发布了包括1项基本准则和38项具体准则的新会计准则体系，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中公允价值的运用是最为显著的方面。

一、公允价值的涵义与比较分析

（一）公允价值的涵义

会计界对“公允价值”的研究由来已久，自20世纪80年代以来，公允价值得到了日益广泛的应用，1990年9月10日，美国证交会主席首次提出应当以公允价值作为所有金融工具（而不论其是否可销售）的计量属性。美国财务会计准则委员会（FASB）先后颁布了SAFS105、107、115、125、133、140等一系列旨在推动公允价值会计的会计准则，将公允价值作为初始确认的计量和后续期间重新开始确认的计量所追求的目标。同时，国际会计准则委员会（IASC）也较多的采用了公允价值。

对于公允价值，不同的机构有不同的定义。国际会计准则委员会（IASC）在1995年6月发布的第32号国际会计准则（IAS32）中，对公允价值所下的定义是：“公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美国财务会计准则委员会（FASB）在2000年2月发布的第7辑财务会计概念公告（SFAC7）中，对于公允价值的定义为：“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产（或负债）的购置（或发生）或出售（或清偿）金额。”FASB在2004年6月发布的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况、没有关联的意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”我国财政部在2006年2月15日发布的新《企业会计准则—基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

（二）公允价值涵义的比较分析

尽管从内容上看，不同机构的公允价值的定义略有差异，但总的来说都是资产交换或负债清偿的金额。它包括三个要素：“知情，公平交易和自愿交易”。

1．交易双方对所进行的交易活动是熟悉的，知情的，对交易的市场信息可以在没有障碍的情况下获取。交易双方是在熟悉的情况下进行交易，证明市场信息是公开的，只有交易双方都能知道市场信息，所交易的价值才是公允的。特别是在关联方交易中，应关注的是关联方的资本交易、非货币性交易、企业并购交易、资产租赁交易、金融工具交易等的计价是否公允。在这些交易中，交易双方要熟悉市场情况，往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断（估计），再由当事人做出最终决定，这样才能确保是公允价值。

2．公允价值确定的条件是公平交易。几乎所有的定义都强调了公平交易，即便在FASB的定义中没有提到公平交易，但也强调了熟悉情况、没有关联的条件，这样的交易应当是公平的。公允价值定义中的”公平交易”是指交易双方在互相了解的、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，公平交易为其确定的价值的公允性提供了前提条件。3．交易的双方是自愿的，交易的双方是在非强迫、非进行企业清算或非关联交易的状态下进行的交易。自愿交易是与完全竞争的市场环境相联系的，也是公允价值运用的前提。纵观各机构的定义，可知：公允价值概念中的交易必须本着自愿原则进行，清算及其他非持续经营下的价格或强迫交易的价格不是公允价值。

二、公允价值在我国的运用与发展

在我国，公允价值的应用起步比较晚，公允价值最早运用是在《企业会计准则——债务重组》中，准则中允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润表中反映。此后，公允价值又出现在投资和非货币性交易准则里。但当时我国相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，证券市场不够发达，且流动性不强，不能流通的国有股占较大比重，受托责任仍为我国那时会计的主要目标，证券市场建立时间也很短，不像西方发达国家那样有较为完善的会计和证券监管体系保证会计信息的真实公允，会计信息严重失真这样的客观环境决定我国那时应以可靠性作为会计信息的首要考虑。因此，可靠性较强的历史成本是那时我国的主要计量属性。相反，不顾我国国情超前地大量运用公允价值，可能使部分企业利用公允价值来随意调节财务状况和经营业绩，导致财务操纵行为。事实上，《债务重组》和《非货币性交易》发布后，企业滥用公允价值，借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，粉饰财务状况的例子时常发生。因此，债务重组、非货币交易和投资三项准则中刚刚使用这种计量属性不到两年内，公允价值的使用就发生了很大变动，2001年修订的准则基本取消公允价值。

而在2006年2月15日财政部颁布的新《企业会计准则——基本准则》中再次引入公允价值的计量模式，这次重新应用公允价值是国内环境与国际环境共同作用的结果。而且，此次公允价值在新准则中的应用十分谨慎，与《国际财务报告》准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进，不会再像1998年一样导致会计准则的滥用。

（一）国内环境的作用

随着我国加入WTO，我国经济发展的市场化程度有了明显提高。会计人员素质，会计电算化水平以及相关的信息处理能力的不断提升为当前公允价值的应用铺平了道路。且近几年来，我国的金融工具无论是品种还是交易量都在迅速发展，金融市场已逐渐规模。从需求来看，金融工具的普遍使用使应用公允价值的需求扩大；从供给来看，金融市场规模的扩大又为取得公允价值奠定了基础。再者在我国目前的经济环境下，我国财务会计的目标应由“受托责任观”向“决策有用观”转变。在“受托责任观”下，提供会计信息主要是向资源的所有者报告经营者责任的履行情况。为了防止经营者随意操纵业绩，会计信息必须是可靠的，因此也就决定了在“受托责任观”下应以历史成本为主要计量属性。而“决策有用观”要求会计信息应满足广大会计信息使用者进行决策的需要，财务报告应主要反映现时信息，更强调信息的相关性。那么，就必然要求相应地改革“受托责任观”下所形成的传统会计程序和方法，采用公允价值计量属性。

（二）国际环境的作用

采用公允价值计价是《国际会计准则》、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。这次公允价值的重新应用会使公允价值计量在我国会计准则中的主导性日渐显现，加速我国准则与国际准则的全面接轨，推动我国经济的全球化发展。且近年来国际会计准则有关公允价值理论研究与实践发展日渐成熟，一套较为严密、可行的公允价值计量体系已初步形成，这些经验和做法可为我所用，从而大大降低我国运用公允价值的风险。

三、对公允价值运用的几点思考

美国财务会计准则委员会通过对会计信息质量特征的考察，概括出最基本的两点：相关性和可靠性。其既是对会计信息质量特征的描述，也是对会计计量属性的基本要求和制约，偏废任何一方的会计信息都是低质量的，是无用的。会计信息质量特征的两个方面本身存在相互制约的关系。而这种相互制约的关系正是公允价值现实运用难点的根本所在，我们要解决难点问题应该要从市场模式和技术运用方面达到一个新的高水平的相关性和可靠性的平衡点。

（一）电子商务模式与会计信息结合可以推进公允价值的实际运用

运用公允价值计量，是对经济环境和经济实质的反映。

从经济学的角度来看，最能公允反映一项资产真实价值的是公平交易市场上的价格。由于在一个公平交易的市场上，集中了来自各方面的供给者和需求者，人们通过各自掌握的信息和估计进行竞价，从而消除了个别供给者或需求者的偏见。在交易或事项尚未发生时，对市场价值发生变化的资产和负债以当前市场情况为依据进行重新计量，有时在缺乏市场价格时还要应用现值技术。这种计量因为有各种条件的约束，在很多情况下不可能绝对的准确，只能是一个估计金额，即相对公允的价值。公允价值计量理念下，在编制报告日或交易日以后的任何新

计量日，企业必须根据报告日的新情况，对各项资产和负债项目进行重新计量，动态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化，并在报表中予以反映，使报表信息更相关，对决策更有用。

但由于会计环境的不断变化，核算计量的过程中面临越来越多不确定因素和风险。此时，IT技术的发展，已经为此防范奠定了基础。用网络系统结构取代传统的会计组织结构，建立内外交流的网络结构体系，将为运用公允价值计量提供技术上的支持，使得获得市场的信息更为完整，也更为有效。

在电子商务模式的支持下，使得会计核算从事后达到事实，计量也从静态走向动态，由此可以满足期货业务、衍生金融工具的特殊要求，满足运用公允价值计量的外部环境，也使得财务报告的目标由“受托责任论”转为“决策有用论”成为可以实行的有有利条件。

（二）我国目前现阶段实施中存在的一些困难和问题

公允价值计量将取代历史成本计量而成为21世纪的主要计量模式，主要是由于对金融工具、特别是衍生工具的计量需要，然而在新兴的转型期国家的证券市场只可能弱势有效，证券价格常被投机操作所左右，所以即使证券的现时市价也可能是欠公允的，加上诸多未上市的金融资产和金融负债项目。在对金融工具在运用公允价值计量的时候，根据我国的国情由于市场的不完善和金融体系风险防范相于比较薄弱。作者认为不仅仅是对市价的浮盈进行公允价值的计量，而且还要考虑到流动性的风险也是值得关注的。对于金融工具和衍生金融工具用公允价值计量的时候，在金融市场做好相关金融产品的评级工作是有利于可靠的运用公允价值来计量金融工具和衍生产品的有效手段。

所以虽然公允价值会计能更好地反映当前经济环境对企业财务状况的影响，更符合实物资本保全的要求，更有利于提高财务信息的相关性，但是认为公允价值会计极可能取代历史成本最主要的计量模式还需要要整个经济环境的发展和新的技术运用到实践中来。今后发展的趋势是，在相当长时间内，历史成本会计和公允价值会计可能同时并存。

参考资料：

[1]财政部. 2006. 企业会计准则.北京：经济科学出版社

[2]葛家澍，“关于会计计量的新属性——公允价值”，《上海会计》，2001（1）

[3]于永生，“公允价值会计理论比较研究”，《财会研究》，2005（6）

[4]陈美华，“公允价值概念剖析”，《会计之友》，2004（10）

[5]王乐锦，“我国新会计准则中公允价值的运用：意义与特征”，《会计研究》，2006（5）

[6]王雷，“论公允价值在新企业会计准则中的应用观”，《财会研究》，2006（6）