“具有融资性质的分期收款销售商品的处理”学习之我见

“具有融资性质的分期收款销售商品的处理”学习之我见

作者：杨庆华

来源：《经济研究导刊》2013年第06期

摘 要：2006年新《企业会计准则》颁布以来，实际利率法在会计实务中的应用范围极其广泛，其主要目的是为了更加客观地反映企业金融资产或金融负债的账面价值，切实提高会计信息的可靠性和相关性。具有融资性质的分期收款销售商品的处理，对于合同价款与公允价值之间的差额，如何理解实际利率法应用的摊销原理呢？通过阐述，以期能帮助财会人员解答困惑。

关键词：融资性质；分期收款；销售商品；实际利率法

中图分类号：F123.9 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）06-0201-02

具有融资性质的分期收款销售商品（通常收款期限超过三年），其实质是销售方向购货方提供信贷并收取放贷收益，通过签定合同协议价款来确定收款的时间和金额。众所周知，购货方融资是要付出代价的，那就是资金成本，对于放贷方而言，通过让渡资金的使用权可以获得利息收入。销售方应收的合同或价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定，未来现金流量的多少受资金供求关系的影响，合同价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定摊销金额，冲减财务费用。

一、实际利率法的原理

实际利率法是在资金（货币）时间价值概念基础上的一种计量方式。具有融资性质的分期收款销售商品，针对此类业务如果未来分期收回货款总额大于销售时货物的现销价，表明销售方为延期收取货款取得了收益，这部分收益相当于货币的时间价值，即利息收入，一般认为这样的交易具有融资性质。采用实际利率法计量产生的摊余成本正好是未来现金流折现到当期的现值，恰恰是体现了资金（货币）的时间价值。实际利率法就是利用其适用的折现率对金融资产或金融负债在存续期间的未来现金流量折现为该金融资产或金融负债当前公允价值，并利用该折现率将未来现金流量之和与当前公允价值的差额进行摊销确认为当期损益，而各期的摊销额之和正好等于该差额。假设在市场利率保持不变的前提下，摊余成本就是核算对象的公允价值。

实际利率法与原来的直线法最大的区别在于实际利率法引入了资金时间价值的概念。在资金时间价值的作用下，金融资产或金融负债会随着时间推移而发生增值。利用实际利率法对金融资产或金融负债进行折现摊销，使每一期的摊销金额、摊余成本更加准确地计量，从而反映

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企业金融资产或金融负债真实价值。原来的直线法没有考虑资金的时间价值，只是金融资产或金融负债简单的平均分配，企业只有利用实际利率法对金融资产或金融负债进行折现，这样才能反映资金营运的真实收益。因此，采用实际利率法核算比直线法更加科学、合理，更加准确。

期未的摊余成本=期初的摊余成本-现金流入（面值×票面利率）+实际利息（期初摊余成本×实际利率）-已发生的资产减值损失。 二、会计法与税法的处理差异

具有融资性质的情况下，会计上要摊销“未实现融资收益”来冲减财务费用，而税法上在收到款项确认主营业务收入同时要把冲减的财务费用确认为收入的一部分。虽然会计上是作为提供了融资服务得到的利息收入，但是税法上是把销售商品和提供融资服务作为一项混合销售来看待，未实现融资收益的摊销就是作为混合销售一并征收增值税。因为相当于利息收入部分不能够合理区分，所以不需要按照含税收入进行价税分离的处理。在会计上确认销售的同时，由于会计上和税法上处理的差异，需要在当期确认递延所得税。也就是说会计上当期一次性确认收入，但是税法上需要分期确认收入，那么形成了应纳税暂时性差异，当期需要确认递延所得税负债，在合同规定的收款日税法上确认收入，转回确认的递延所得税负债。需要注意的是税法是按照实际收款额度确认收入的，会计上对于相当于利息收入的部分是以“未实现融资收益”的摊销部分确认收入的，对于这部分收入也是属于应纳税暂时性差异。 三、案例

例：2001年1月1日，东方公司采用分期收款方式向大华公司销售一套大型设备，合同中约定销售价格是2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取，该大型设备的成本是否1 560万元，在现销方式下，该大型设备的销售价格是1 600万元，假定东方发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，并于当天收到增值税额为340万元。

根据案例的资料，东方公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。至于合同中约定销售价格是2 000万元中包含有放贷收益在内，收益率通过未来五年的现金流量进行确定。这是普通年求利率的问题，从题意已知普通年的A、n、P，需要求解i。根据财务管理中P=A×（P/A，i，n），采用内插法，即可求出i。

通过查普通年的现值系数表，在五年期上找到大于或小于（P/A，i，5）=4所对应的利率，再采用内插法，即可求出i=7.93%。相当于说7.93%就是东方公司放贷承担风险而要求的报酬率。

2001年1月1日，东方公司放贷1 600万元给大华公司，要求的报酬率为7.93%，2001年12月31日放贷利息收入为1 600×7.93%=126.88（万元），而东方公司按合同约定此时可收取

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400万元，相当于400-126.88=273.12（万元）是收取本金。2002年1月1日未收本金为1 600-273.12=1 326.88（万元），2002年12月31日放贷利息收入为1 326.88×7.93%=

105.22（万元），而东方公司按合同约定此时可收取400万元，相当于400-105.22=294.78（万元）是收取本金。以后年度的计算原理如上所述。

东方公司五年内收取利息收入合计为400万元，收现合计为2 000万元，收取本金计为1 600万元。

东方公司的账务处理如下： （1）2001年1月1日销售实现

对于此部分的内容，我们要运用财务管理、税法以及会计核算的知识，来综合分析理解这一经济业务的处理，对于掌握该内容的知识点是非常重要的。当然对于折现率的问题，应充分考虑到风险报酬的因素，也就是说，此时的折现率应包含有无风险报酬率和有风险的报酬率，才能实现具有融资性质的分期收款销售商品的意义所在。