新收入准则下融资性分期收款销售商品的会计处理研究
作者：康玉霞 王欢
来源：《现代商贸工业》2018年第30期
摘 要：以新修订的会计收入准则为依据，通过概述融资性分期收款销售商品的理论，结合相关案例，阐述在新收入准则下的会计处理方式，为新会计收入准则的实施做好准备工作。 关键词：新收入准则；融资分期收款；商品销售
中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.16723198.2018.30.045 1 融资性分期收款销售商品理论概述
融资性分期收款销售商品业务存在两种情况：一是按融资性业务处理，分期收回货款、确认融资收益，在收回最后一笔款项时才将商品交付给购货方。二是按普通销售业务处理，先支付商品，货款分期收回，按照其金额的现值（或公允价值）一次性确认收入。 2 新收入准则中融资性分期收款销售商品的会计处理 2.1 延后N期分期等额收款销售商品会计处理
按照延后N期分期等额收款销售商品业务处理的要求，本文进行案例分析，例题如下： [案例1]2018年1月1日，北京深蓝知行科技有限公司因发展需要购进一台大型设备。通过市场对比调查，与城阳鑫源有限公司签订合同合作关系。其合同约定购买设备总额900万元（不含税），因公司有符合北京深蓝知行科技有限公司所需求的设备并多次合作，决定先把设备给其使用，（假定符合相关收入确认条件）货款分三年在每年年末等额延期收回，该设备成本为705万元（不含税）。按照现行类似企业相关业务的实际利率6%作为折现率。假定该项合同在实施过程中无任何特殊情况发生，城阳鑫源有限公司增值税纳税义务在合同中约定的收款日期发生。
城阳鑫源有限公司财务层人员，做出了以下会计处理：
（1）根据合同中的相关内容，计算合同价款的现值及融资收益。由题意可知市场折现率为6%，期数3年，查年金现值系数表可知其系数为2.6730。
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根据合同要求，北京深蓝知行科技有限公司需要每年年末支付给城阳鑫源有限公司9000000÷3=3000000（元），则其现值：3000000×2.6730=8019000（元），融资收益：9000000-8019000=981000（元），每年应交增值税：3000000×17%=510000（元）
（2）利用实际利率法分配融资收益。城阳鑫源有限公司根据合同价款中的现值及现行市场利率，将以上算出的融资收益摊销到每一年的财务费用。 （3）编制有关会计分录进行相应分析。
①2018年1月1日，城阳鑫源有限公司将设备所有权的控制权转移给北京深蓝知行科技有限公司，应确认销售商品收入。
借：长期应收款——H公司9000000（元） 贷：主营业务收入 8019000（元） 未实现融资收益 981000（元） 借：主营业务成本 7050000（元） 贷：库存商品7050000（元）
②2018年12月31号，城阳鑫源有限公司按照合同收取合同款并分配融资收益。 借：银行存款 3510000（元）
贷：长期应收款——H公司 3000000（元）
应交税费——应交增值税（销项税额） 510000（元） 借：未实现融资收益 481140（元） 贷：财务费用 481140（元）
③2019年12月31日，城阳鑫源有限公司按照合同收取合同款并分配融资收益。 借：银行存款 3510000（元）
贷：长期应收款——H公司 3000000（元）
应交税费——应交增值税（销项税额） 510000（元）
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借：未实现融资收益 330008（元） 贷：财务费用 330008（元）
④2020年12月31日，城阳鑫源有限公司按照合同收取合同款并分配融资收益。 借：银行存款 3510000（元）
贷：长期应收款——H公司 3000000（元）
应交税费——应交增值税（销项税额） 510000（元） 借：未实现融资收益 169852（元） 贷：财务费用 169852（元）
通过以上案例分析，我们可以看出，城阳鑫源有限公司在处理此项融资性分期收款销售商品的业务上，因2018年期初将大型设备所有权的控制权转移给了北京深蓝知行科技有限公司，所以确认了合同中约定价款的收入现值为8019000元，与合同约定价款的差额记入到了未实现融资收益贷方981000元，并结转了7050000元成本。这势必会对2018年年末利润的结算造成相应的影响，单从企业利润角度看，此项业务在2018年年初就实现净利润969000元，并且在2018年年末收到合同中相应货款时，分配了未实现融资收益481140元，确认了481140元的利息收入；同理，在2019年年末和2020年年末收到合同中相应货款时，分配企业未实现融资收益，财务费用贷方分别增加330008元和169852元，这会对企业利润结算造成影响。 2.2 提前N期分期等额收款销售商品会计处理 以满足某一时段履行履约义务条件的情况进行介绍。
[案例2]2018年1月1号，北京深蓝知行科技有限公司因发展需要购进一台大型设备。通过市场对比考察，与城阳鑫源有限公司签订合同合作关系。合同约定购买设备总额为900万元（不含税），货款分三年在每年年末延期等额收回，即城阳鑫源有限公司在每年年末收到北京深蓝知行科技有限公司应支付的设备款300万元（不含税），每年年末按照完工进度确认收入（假设设备完工进度在3年内均匀推进，成本也均匀发生，并且在制造过程中具有不可替代性），于2020年年底进行交货，设备的成本为705万元，其增值税纳税义务在合同中约定的收款日期发生。经调查，同类设备的市场价格为1000万元（不含税）。
城阳鑫源有限公司财务层人员针对合同进行了识别分析，发现该业务收款期限较长、金额大、具有一定的风险性，并且过程期间具有不可替代性，符合融资性分期收款销售商品业务，也符合某一时段履行履约义务的条件，根据新会计收入准则，会计处理如下：
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（1）根据合同约定每年年初收回货款300万元，其公允价值为1000万元，可以求出系数为3.33，查询普通年金终值系数表可知，当利率等于10%时，系数为3.31；当利率为11%时，系数为3.3421。则R=10%+（3.33-3.21）÷（3.3421-3.31）=10.62%。 （2）根据利率，计算相应的融资费用。
（3）2018年12月31号，按合同约定收到分期货款，并开具增值税专用发票确认销项税额，将设备的市场价格确认为预收账款，未收到的合同约定销货款确认为长期应收款；按照商品公允价值与收款金额的差额确认为未确认融资费用： 每年应交增值税为 3000000×17%=510000（元） 借：银行存款 3510000（元） 长期应收款 7020000（元） 未确认融资费用 1000000（元） 贷：预收账款 6666666.7（元） 主营业务收入 3333333.3（元）
应交税费——应交增值税（销项税额） 510000（元） 应交税费——应交增值税（待转销项税额） 1020000（元） 同时结转相关成本
借：主营业务成本 2350000（元） 贷：生产成本 2350000（元）
（4）2019年12月31号，按合同约定收到分期货款，并开具增值税专用发票确认销项税额，分录如下： ①确认收到货款：
借：银行存款 3510000（元）
应交税费——应交增值税（待转销项税额）510000（元） 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 510000（元）
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长期应收款 3510000（元） ②按照完工进度确认收入： 借：预收账款 3333333.3（元） 贷：主营业务收入 3333333.3（元） ③结转成本：
借：主营业务成本 2350000（元） 贷：生产成本 2350000（元） ④确认融资费用：
借：财务费用 318600（元） 贷：未确认融资费用 318600（元）
（5）2020年12月31号，按合同约定收到分期货款，并开具增值税专用发票确认销项税额，分录如下： ①确认收到货款：
借：银行存款 3510000（元）
应交税费——应交增值税（待转销项税额）510000（元） 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 510000（元） 长期应收款 3510000（元） ②按照完工进度确认收入： 借：预收账款 3333333.3（元） 贷：主营业务收入 3333333.3（元） ③结转成本：
借：主营业务成本 2350000（元）
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贷：生产成本 2350000（元） ④确认融资费用：
借：财务费用 681400（元） 贷：未确认融资费用 681400（元）
由[案例2]可以看出，城阳鑫源有限公司在处理此项融资性分期收款销售商品的业务时，首先判断出该合同中此项业务是否符合某一时段履行履约义务的条件，按照新会计收入准则的规定，该公司每年年末收到货款，按照直线法分期确认收入，将未确认融资费用分配到财务费用中，同时结转成本。单从利润表看，就此项业务来说在2018年年末确认的净利润为9833333元；2019年年末将未确认融资费用结转到财务费用中318600元，年末应确认的净利润为6647333元；2020年年初未确认融资费用结转到财务费用中681400元，年末应确认的净利润为3019334元。
3 针对新收入准则的实施，为企业提出合理化的建议 3.1 重新审视企业相关业务合同
新会计收入准则的实施，必然会导致企业与客户签订的相应业务发生质的变化，针对融资性分期收款销售商品的业务，企业应根据下列方面重新审视合同。 3.1.1 融资性分期收款销售商品的收入确认时间
对比以上两种不同的收入确认时间情况，我们可以明显看出题目即使相关数额无变动，企业每年年末确认的利润仍存在较大差距，不同的利润数额会影响企业未来的经营决策和模式，所以企业在重新审视融资性分期收款销售商品业务时，必须要根据新会计收入准则重新确认收入时间，正确区分时间点与时间段的业务，避免因收入确认时间的不同，造成企业利润虚增，影响企业经营。
3.1.2 融资性分期收款销售商品的收入确认金额
通过分析我们可以总结出影响融资性分期收款销售商品收入确认金额的因素有三个：（1）商品控制权转让的时间与购货方实际支付价款时间的时间间隔；（2）相关的现行市场利率（一经确定不能轻易改变）；（3）合同中允诺的价款与商品现销价格的差额。因此，企业在重新审视融资性分期收款销售商品业务时，必须要根据新会计收入准则重新确认收入金额，避免因金额问题造成对企业利润的影响。 3.2 对财务人员进行培训
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根据以上分析，我们可以看出在新收入准则中针对融资性分期收款销售商品业务，要求相关财务人员及时了解理论变动，掌握会计核算方法，以便重新审视企业相关合同，及时变更核算模式及相应成本核算，规避与客户签订合同中因准则变动而造成利益损失。因此，企业应根据自身需求，在新收入准则实施之前，及时对管理层和财务人员进行相关培训，更准确真实的处理融资性分期收款销售商品等业务，避免新会计收入准则的实施对企业利润的影响，为企业做出正确经营决策提供真实可靠地财务信息。 参考文献
[1]财会[2017]22号.企业会计准则第14号——收入[S].
[2]罗颢.存在重大融资成分的收入确认与计量方法解析[J].商业会计，2017.
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